Πρώτες γενικές σκέψεις για το νέο τοπίο στη δίωξη, στην εκδίκαση και στην παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής με τις ρυθμίσεις του Ν.4745/2020 με ειδική μνεία στις μεταβατικές του διατάξεις, Λάμπρου Σ.Τσόγκα, Αντεισαγγελέα Εφετών Θράκης
Πρώτες γενικές σκέψεις για το νέο τοπίο στη δίωξη, στην εκδίκαση και στην παραγραφή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής με τις ρυθμίσεις του Ν.4745/2020 με ειδική μνεία στις μεταβατικές του διατάξεις.
Επιμέλεια
Λάμπρος Σ.Τσόγκας
Αντεισαγγελέας Εφετών Θράκης
Σύμφωνα με το άρθρο 32 παρ.4 Ν.4745/2020 η παράγραφος 3 του άρθρου 68 του ν. 4174/2013 αντικαθίσταται ως εξής: «3. α) Αν, με βάση εκτελεστή πράξη της φορολογικής αρχής, συντρέχει περίπτωση τέλεσης ή απόπειρας τέλεσης εγκλήματος φοροδιαφυγής, εκ των οριζομένων στο άρθρο 66, η έκδοση τέτοιας πράξης αναστέλλει την προθεσμία της παραγραφής του σχετικού εγκλήματος και συνεπάγεται την αυτεπάγγελτη αναβολή ή αναστολή της αντίστοιχης ποινικής διαδικασίας. Για τον σκοπό αυτόν, η οικεία φορολογική αρχή ενημερώνει αμελλητί τον αρμόδιο εισαγγελέα και του αποστέλλει αντίγραφο της ως άνω διοικητικής πράξης. β) Αν δεν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη, ο αρμόδιος εισαγγελέας πλημμελειοδικών αναβάλλει με πράξη του κάθε περαιτέρω ενέργεια της ποινικής διαδικασίας. Αν έχει ασκηθεί ποινική δίωξη και η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής, με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε άλλη δε περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο. γ) Η αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής και η αναβολή ή αναστολή της ποινικής διαδικασίας διαρκούν μέχρι την οριστικοποίηση της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής, λόγω άπρακτης παρόδου της προθεσμίας άσκησης προσφυγής, ή μέχρις ότου καταστεί αμετάκλητη η απόφαση του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου επί της προσφυγής που ασκήθηκε. δ) Η εκδίκαση των σχετικών υποθέσεων ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων και του Συμβουλίου της Επικρατείας και η έκδοση των σχετικών αποφάσεων γίνονται κατά προτεραιότητα. Η φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή η γραμματεία του οικείου διοικητικού δικαστηρίου ενημερώνουν αμελλητί τον αρμόδιο εισαγγελέα, αντιστοίχως, για την οριστικοποίηση της πράξης, λόγω μη άσκησης προσφυγής, ή για την έκδοση αμετάκλητης απόφασης του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου και υποβάλλουν, κατά περίπτωση, υπηρεσιακό αντίγραφο του διοικητικού φακέλου ή της δικογραφίας της υπόθεσης. ε) Σε περίπτωση αναστολής της προθεσμίας της παραγραφής, σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο της περ. α΄, δεν ισχύει ο χρονικός περιορισμός της αναστολής του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 113 του Ποινικού Κώδικα.»
Επισημάνσεις:
1ον Η δίωξη των εγκλημάτων φοροδιαφυγής προϋποθέτει πια τα εξής:
Α) Ολοκλήρωση του φορολογικού ελέγχου και σύνταξη σχετικής έκθεσης ελέγχου και ακολούθως την έκδοση της πράξης επιβολής προστίμου σε περίπτωση έκδοσης-αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης πλαστών φορολογικών στοιχείων, της πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ σε περίπτωση μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης του εν λόγω φόρου, του φύλλου υπολογισμού φόρου εισοδήματος σε περίπτωση μη υποβολής ή ανακριβούς υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Β) Επίδοση των ανωτέρω εκτελεστών πράξεων από την αρμόδια αρχή στον καθού και άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας των 30 ημερών για την άσκηση ενδίκων βοηθημάτων κατά αυτών.
Γ) Αν ασκηθούν αυτά, τότε απαιτείται έκδοση αμετάκλητης απόφασης των Διοικητικών Δικαστηρίων. Βέβαια στο αποτέλεσμα αυτό μπορούν να οδηγηθούν δικονομικά τα πράγματα με το να μην ασκήσει ο φορολογούμενος όλα τα ένδικα μέσα στα Διοικητικά Δικαστήρια κατά τη διαδικασία αμφισβήτησης της σε βάρος του εκτελεστής πράξης για τη διαπιστωθείσα από τη διοίκηση φοροδιαφυγή. Γι’αυτό ο αρμόδιος Εισαγγελέας Πλημμελειοδικών πρέπει να έχει υπόψη του τις πιθανές δικονομικές προοπτικές μιας δικοικητικής – φορολογικής διαφοράς.
Δ) Η έκδοση της εκτελεστής πράξης της διοίκησης (απόφαση επιβολής προστίμου, πράξης προσδιορισμού ΦΠΑ, φύλλο υπολογισμού φόρου εισοδήματος ανάλογα με την περιπτωσιολογία του εγκλήματος κατά τα ανωτέρω αναφερθέντα) συνοδεύεται με αποστολή της προς τον αρμόδιο Εισαγγελέα. Τούτο συνιστά ανακοίνωση της φορολογικής παράβασης, πλην όμως ο Εισαγγελέας δεν μπορεί να προβεί σε άσκηση ποινικής δίωξης,παρά μόνο όταν επισυμβεί η οριστικοποίηση της φορολογικής διαφοράς (άπρακτη παρέλευση της προθεσμίας άσκησης ενδίκων βοηθημάτων, ή το αμετάκλητο της διαφοράς). Έτσι ο αρμόδιος Εισαγγελέας συντάσσει πράξη αναβολής της ποινικής διαδικασίας της υπόθεσης αναμένοντας την αποστολή προς αυτόν έγγραφης ανακοίνωσης ή από την αρμόδια αρχή (σε περίπτωση άπρακτης παρέλευσης της προθεσμίας των ενδίκων βοηθημάτων) ή από τη Γραμματεία του αρμοδίου Δικαστηρίου (σε περίπτωση αμετάκλητης απόφασης). Η δεύτερη αυτή (έγγραφη) ανακοίνωση αποτελεί την απαιτούμενη δικονομική προύπόθεση για να γίνει λόγος για άσκηση ποινικής δίωξης με τις προϋποθέσεις που το άρθρο 43 ΚΠΔ ορίζει. Τότε μόνο ο αρμόδιος Εισαγγελέας δεν συντάσσει πράξη αναβολής, αλλά προχωρά σε ενέργειες κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 43 ΚΠΔ, όταν δηλαδή κατά την αποστολή της εκτελεστής πράξης έχει ήδη παρέλθει άπρακτος ο χρόνος της προσφυγής, οπότε η εκτελεστή πράξη της αρχής πρέπει να συνοδεύεται με μηνυτήρια αναφορά, η οποία αν δεν υπάρχει σε αυτή την περίπτωση, πρέπει να ζητηθεί από τον αρμόδιο Εισαγγελέα.
2ον. Περαιτέρω υπάρχουν και αντίστοιχα αναβλητικά μέτρα της διαδικασίας σε πιο προχωρημένα στάδια της υπόθεσης, αν δηλαδή παρά τα ανωτέρω αναφερθέντα ασκηθεί ποινική δίωξη. Έτσι αν η υπόθεση εκκρεμεί στην κύρια ανάκριση, ο ανακριτής, με σύμφωνη γνώμη του εισαγγελέα, διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας. Αν η υπόθεση έχει παραπεμφθεί στο ακροατήριο, το ποινικό δικαστήριο διατάσσει την αναστολή της ποινικής διαδικασίας, σε κάθε άλλη δε περίπτωση την αναστολή διατάσσει το αρμόδιο δικαστικό συμβούλιο. Η τελευταία περίπτωση προφανώς αφορά τη διενέργεια προανάκρισης για την υπόθεση. Προδήλως τούτες οι προβλέψεις αποτελούν πρόσθετες εγγυήσεις ώστε η ποινική διαδικασία της υπόθεσης να μην ενεργοποιηθεί προς έκδοση δικανικής κρίσης, πριν η διαφορά οριστικοποιηθεί διοικητικά. Η προσοχή, που πρέπει να επιδειχθεί από τον αρμόδιο Εισαγγελέα Πλημμελειοδικών στην περίπτωση της (πρώτης) ενημέρωσής του με την αποστολή της εκτελεστής πράξης της διοίκησης είναι αν σε περίπτωση μη απόδοσης ΦΠΑ ή μη υποβολής ή υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, σχετίζεται με το ύψος του ποσού του (μη αποδοθέντος) φόρου. Τούτο διότι σε περίπτωση που ο μη αποδοθείς φόρος είναι (ανάλογα με την οικεία στο άρθρο 66 Ν.4174/2013 περιπτωσιολγία) κάτω του ορίου του αξιοποίνου, δεν έχει νόημα να αναμένει περαιτέρω (τη δεύτερη κατά τα ανωτέρω αναφερθέντα) ενημέρωσή του και πρέπει να θέσει στο αρχείο την υπόθεση.
3ον. Οι πιο πάνω προβλέψεις είναι ακόλουθες με την αποφυγή του κινδύνου αντιφατικών αποφάσεων μεταξύ ποινικών και διοικητικών δικαστηρίων και αποβλέπουν στην κατά το δυνατό προσαρμογή της νομοθεσίας στις θέσεις του ΕΔΔΑ για την αποφυγή παραβίασης της αρχής ne bis in idem. Είναι γνωστό ότι το ΕΔΔΑ ακολουθεί τα εξής κριτήρια για να διαπιστωθεί αν μια διαφορά είναι αμιγώς διοικητική ή έχει και ποινικά χαρακτηριστικά, τα οποία είναι τα εξής: α) ο χαρακτηρισμός της παράβασης στο δίκαιο του κράτους του κατηγορουμένου, β) η φύση του αδικήματος, γ) ο βαθμός σοβαρότητας της ποινής. Το πρώτο κριτήριο είναι αυστηρά τυπικό, δεδομένου ότι στηρίζεται αποκλειστικά στο νομικό χαρακτηρισμό, που αποδίδεται στις κυρώσεις από το εσωτερικό δίκαιο. Το κριτήριο αυτό είναι το πρώτο, που πρέπει να ληφθεί υπόψη, αν και δεν είναι από μόνο του αρκετό. Τα άλλα δύο εναλλακτικά κριτήρια συμπεριλαμβάνουν μια ουσιαστική προσέγγιση. Αναφέρονται αντίστοιχα στην ταυτότητα της παράβασης (στο τι συνίσταται πραγματικά και νομικά η παράβαση) και το βαθμό σοβαρότητας της επιβληθείσας κύρωσης. Αν ένα από τα τρία κριτήρια πληρούται, η ποινή, που διακυβεύεται από το κράτος σε βαρος του ιδιώτη, αξιολογείται ως «ποινική» και οι εγγυήσεις, που προβλέπονται από το άρθρο 6 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, καθίστανται εφαρμόσιμες.
4ον. Η αναβολή της ποινικής διαδικασίας για τους λόγους, που αναφέρονται πιο πάνω, επιφέρουν αναστολή της παραγραφής της πράξης και μάλιστα στην αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής δεν ισχύει ο προβλεπόμενος στο άρθρο 113 ΠΚ χρονικός περιορισμός της αναστολής.
5ον. Συνεχίζεται να υφίσταται η διάκριση μεταξύ του χρόνου τέλεσης της πράξης και του χρόνου παραγραφής της, η δε έναρξη της τελευταίας αποτελεί και την αφετηρία της ποινικής δίωξης. Ωστόσο παύει πια να ισχύει το φαινόμενο να ασκείται η ποινική δίωξη και παρά ταύτα η παραγραφή της πράξης να μην έχει αρχίσει ακόμη.
6ον. Ειδική μνεία γίνεται στη μεταβατική διάταξη του πρώτου εδαφίου του άρθρου 96 Ν.4745/2020, σύμφωνα με το οποίο οι διατάξεις του άρθρου 32 καταλαμβάνουν τις πράξεις, που τελούνται μετά από την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου,η οποία είναι η 6η-11-2020. Χρόνος τέλεσης στην πράξη της έκδοσης εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος, που ο εκδότης τα συντάσσει και αναγράφει σε αυτά, χρόνος αποδοχής των εικονικών φορολογικών στοιχείων είναι ο χρόνος, που ο λήπτης τα παραλαμβάνει για καταχώρηση στα λογιστικά του βιβλία από τον εκδότη, χρόνος τέλεσης της μη υποβολής δήλωσης απόδοσης ΦΠΑ είναι η τελευταία ημέρα του επόμενου μήνα, που πρέπει να γίνει η σχετική δήλωση για τη φορολογική (μηνιαία ή τριμηνιαία) περίοδο που έληξε, χρόνος της μη υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος είναι η τελευταία ημέρα, που με βάση το ΑΦΜ ο φορολογούμενος πρέπει να προβεί σε αυτή.